国税通則法国税通則法における不服審査及び訴訟其のニ 不服申立て 総則

1.不服申立制度の概要

不服申立制度は「行政庁の違法又は不当な処分その他公権力行使に当たる行為に関し、国民が簡易迅速且つ公正な手続の下で広く行政庁に対する不服申立てをする事ができる為の制度を定める事により、国民の権利利益救済を図ると共に、行政の適正な運営確保を目的とする」ものであり、不服申立てについては、他の法律に特別の定めがある場合を除く他、行政不服審査法の定める所による事とされている(行審1)。

国税に関する法律に基付く処分に対する不服申立てについては、通則法第8章第1節(不服審査)に特別の定めが設けられている。

納税者は国税に関する法律に基付く処分その他公権力行使に当たる行為に関し、国民が簡易迅速且つ公正な手続の下で広く行政庁に対する不服申立てをする事ができる為の制度を定める事により、国民の権利利益救済を図ると共に、行政の適正な運営確保を目的とする」ものであり、不服申立てについては、他の法律に特別の定めがある場合を除く他、行政不服審査法の定める所による事とされている(行審1)。

国税に関する法律に基付く処分に対する不服申立てについては、通則法第8章第1節(不服審査)に特別の定めが設けられている。

納税者は国税に関する法律に基付く処分(税務署長が行った更正、決定などの課税処分、差押えなどの滞納処分、その他税務上の各種申請に対する処分など)について不服がある場合、税務署長に対する「再調査の請求」又は国税不服審査判所長に対する「審査請求」を選択してその不服を申し立てる事ができる。

2.不服申立ての対象となる処分

通則法に基付く不服申立ての対象となる処分とは、国税に関する法律に基付き税務署長等が行う処分で、具体的には下記の様なものがある。

「国税に関する法律」とは、所得税法、法人税法、相続税法、消費税法、通則法、徴収法、措置法等国税について課税標準、納付すべき税額確定、納付、徴収及び還付等に関する事項を規定した法律は全てこれに含まれる。

「国税に関する法律に基付く処分」
通則法75条1項の「国税に関する法律に基付く処分」とその例示等(不服審査基本通達(国税庁関係)75-1、不服審査基本通達(国税不服審判所関係)75-1)

3.不服申立ての対象とならない処分

税務署長が行う処分であっても、下記の様なものは不服申立て対象とならない。

(1)通則法76条に規定する処分

(2)通則法第11章に基付く処分

これは犯則事件調査及び処分にかかる規定で、この規定に基付く処分はその特殊性を考慮し不服申立て除外事項としている(通76①ニ、行審7①七)。

(3)不服申立ての利益がないもの

不服申立ては単に処分が存在し、これに不服があるだけでなく、その処分により自己の権利又は法律上の利益が侵害されている場合にできるとされている。
従って行政庁の処分により自己の権利又は法律上の利益が侵害されていない、例えば納税額減額更正(更正請求に対するその一部を認める更正は除く)などは、納税者不利益となる処分でないので不服申立てはできない。

(4)国税に関する法律に基付かないもの

通則法規定上、国税には国が課す税の内、関税、とん税及び特別とん税は含まれない(通2一)。
従って税関長が行う関税等にかかる処分は、通則法に基付く不服申立て対象とならない。尚税関長が行う輸入品にかかる申告消費税等の更正、決定及び滞納処分は、国税に関する法律に基付く「税関長がした処分」に当たるので、これらの処分については通則法の不服申立て対象となる。

4.不服申立てができる者

不服申立てができる者は、国税に関する法律に基付く処分により直接自己の権利又は法律上の利益を侵害された者である事を要件としているので、直接処分を受けた者だけでなく、例えば抵当権を設定している財産が著しく低い額で公売される事により債権回収ができなくなる抵当権者の様に、第三者であってもその権利又は法律上の利益が害された場合は、不服申立てができる(付記通(国)75-2、不規通(審)75-2)。

5.不服申立ての構造 申立ての種類、申立て先

処分に対し不服申立てを成す場合、下記の様に「再調査請求」又は直接「審査請求」を行うかの選択をし、其々の判断結果において尚不服がある場合はに司法判断を仰ぐ「訴訟」に進む。

(1)再調査請求と審査請求の選択

国税に関する法律に基付く下記に示す処分に不服がある者は、次に定める不服申立てができる(通75)

・再調査請求と審査請求の選択(表A)

国税に関する処分に不服がある者は、直接国税不服審判所長に対し「審査請求」ができる。
但し請求人の選択により請求審査の前に「再調査請求」もできる(通75①一、三②⑤)。

ここで判例を交え注釈を記しておく。これ迄二段階の不服申立前置(異議申立前置)とされてきたのは、国税に関する処分については、不服申立てがあっても争点が整理されていない、事件事実の認定に関しての見直し調査的請求が多い事から、この様な争いについては、先ず原処分庁に不服を申し立てる事により、より簡易且つ迅速に事件処理を図ると共に、争点を整理して審査請求手続の整備充実に資する必要がある事によるもので合理的であるとされてきた(最二判昭和49.7.19民集28巻5号759頁)。
しかしこれ迄の不服申立前置の在り方については、納税者利便性向上を図る観点から、争訟手続における納税者の選択自由度を増やす事を基本に、原則二段階となっている現行に仕組みを抜本的に見直す方向で検討が成されてきた。

こうした中、平成28年4月施行の行政不服審査法において

  1. 異議申立てが廃止された審査請求に一元化された事
  2. 異議申立ては国税など大量処分であるものなどについては、審査請求に前置して処分庁が簡易に処分を見直し決定する「再調査請求」として規定する事

とされた事に伴い(行審2.4.5)、通則法においても審査請求に一元化すると共に、納税者の選択により再調査請求ができるとされた。

・国税庁長官に対する審査請求(表B)

「国税庁長官がした処分」に対する不服申立てについては、国税庁長官に対し審査請求を行う(通75①ニ②⑤)。
尚この審査請求の審査手続については、基本的に行政不服審査法の規程によるとされている(通80②)。 
参考迄に国税庁長官の処分例を記しておく。

  • 複数の国税局の管轄区域に跨る納税地指定及び指定取り消し(所18①、法18①)
  • 国等に対し財産寄付した場合の譲渡所得等の非課税承認取消し(措40②)
  • 特定の医療法人の法人税率の特例適用についての承認取消し(措67の2②)
  • 連結納税承認取消し(法4の5①)など

(2)国税不服審判所に対する審査請求(決定後の審査請求)

再調査請求(再調査請求期間経過後に成されたものなどその請求が適法に成されていないものを除く)について「決定」があった場合において、当該請求をした者が当該決定を経た後の処分に尚不服がある時は、国税不服審判所長に対し、審査請求ができる(通75③)。

(3)再調査請求について決定を経ない審査請求

再調査請求をしている者は、次の何れかに該当する場合には、その決定を経ないで国税不服審判所長に対し審査請求ができる(通75④)。

  1. 再調査請求をしいた日(通則法81条3項(再調査請求書記載事項等)の規定により不備補正すべき事を求められた場合においては、当該不備補正した日)の翌日から起算して3月を経過しても当該再調査請求についての決定がない
  2. その他再調査請求についての決定を経ない事につき正当理由がある

6.不服申立期間

不服申立て(再調査請求又は第一審としての審査請求)は、処分があったことを知った日(処分にかかる通知を受けた場合は、その受けた日)の翌日から起算して3月を経過した時はできない。
但し正当理由がある時はこの限りではない(通77①)。又第二審としての審査請求は、再審査決定書の謄本送達があった日の翌日から起算して一月を経過した時はできない。
但し正当理由がある時はこの限りではない(通77②)。
尚不服申立ては、処分があった日の翌日から起算して1年を経過した時はできない。
但し正当理由があればこの限りはない(通77③)。

参考迄に通則法77条3項「処分があった日」とは、処分にかかる書類送達があった日(公示送達をした時は、書類送達があったとみなされる日)をいう。
尚不動産等差押えについて、滞納者に対する差押書類送達前に差押え登記又は登録が成された場合など、処分にかかる書類送達があった日とその処分効力が生じた日が異なる場合は、上記に関わらずその処分効力が生じた日が「処分があった日」となる(不基通(図)77-4、不基通(審)77-4)。

・不服申立期間延長

「正当な理由」により、前述「3年」「1月」の期間内に不服申立てができない場合は、通則法77条1項但書又は2項但書により期間が延長

・正当な理由がある時の救済

不服申立期間を経過した場合、客観的不服申立期間の救済制度(通77③)及び行政事件訴訟法上の出訴期間の例外(行訴14①)に合わせ、国税に関する不服申立期間(主観的不服申立期間)についても、これ迄の「天災その他止むを得ない理由がある時」から平成26年6月改正により「正当な理由がある時と」とする事とされた(通77①②③)。

ここにいう「正当な理由がある時」とは

  1. 誤って法定期間より長い期間を不服申立て期間と教示した場合において、その教示された期間内に不服申立てがされた時
  2. 不服申立人の責めに帰すべか去る事由により、不服申立て期間内での不服申し立てが不可能と認められる様な客観的な事情がある場合(具体的には地震、台風、洪水、噴火などの天災に起因する場合や、火災、交通の途絶等の人為的障害に起因する場合等)

をいう(不基通(国)77-1、不基通(審)77-1)。

不服申立ては処分があった日の翌日から起算して1年を経過した時はできない。但し「正当な理由」がある時はこの限りではない(通77③)。

・不服申立て期間の特例

催促及び不動産についての差押え、不動産についての公売公告から売却決定迄の処分及び換価代金の配当の各処分に欠陥がある事等を理由とする再調査請求及び第一審としての審査請求の不服申立て期間につき、通則法77条1項の期間により短期の不服申立て期間が適用される場合がある(徴171)。

7.標準審理期間

不服申立てをした方の権利利益の迅速な救済を図る観点から、不服申立てについての「決定」又は「裁決」をする迄に通常要すべき標準的期間(以下標準審理期間)を定める様努める事としている。
尚標準審理期間内に処理が困難である事が見込まれる事案については、個々の事情に応じて処理するとしている。
因みに標準審理期間を経過した事件については、その期間が経過したからといえ、不作為の違法又は決裁の手続上の瑕疵には当たらない(不基通(審)77の2-2)。

国税庁長官、国税不服審判所所長、国税局長、税務署長又は税関長は、不服申立てがその事務所に到達してから当該不服申立てについての決定又は裁決をする迄に通常要すべき標準的期間を定める様努めると共に、これを定めた時は、その事務所における備え付けその他の適当な方法により公にしておかねばならない(通77の2)。
ここでいう「通常要すべき標準的期間」とは、再調査審理庁又は国税庁調査官がその通常の審理体制において適法な不服申立てについての決定又は裁決する為に要する審理期間の目安として定める期間をいい(不基通(国)77の2-1)、又審査請求にかかる事件について、審査請求が国税不服審判所¥の支部に到達した日から適法な審理請求に対する採決をする為に要する審理期間の目安となる期間をいう(不基通(審)77の2-1)。
又この「標準審査期間」をどの様に定めるかは、決定又は裁決の権限を有する行政庁(国税庁長官、国税不服審判所長、国税局長、税務署長、税関長)の判断に委ねられている。
具体的には国税庁、国税局及び税務署では、再調査請求について「3年」とし、国税不服審判所では、審査請求について「1年」としている。

8.行政不服審査法との適用関係

国税に関する法律に基付く処分にかかる不服申立ては、通則法第8章第1節(不服審査)その他国税に関する法律に別段の定めがあるものを除き、行政不服審判法(第2、3章を除く)の定める所による。